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某企业从事内陆养殖，2015年度纳税调整后所得为40万元，按照《企业所得税法实施条例》第八十六条第二款规定，内陆养殖的所得减半征收企业所得税。因此，该企业应纳税所得额为20万元。其从业人数和资产总额都符合小型微利企业条件，那么，该企业能否享受小型微利企业税收优惠?
观点一：不能享受小型微利企业税收优惠。《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》(国税函[2010]157号)第一条第三款规定：“居民企业取得中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。”因此，该企业只能按照25%税率计算，应缴纳企业所得税为：20×25%=5(万元)。
观点二：该企业能享受小型微利企业税收优惠。企业所得税法实施条例第九十二条规定：“从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元”可以享受20%税率优惠。该企业符合企业所得税法实施条例第九十二条之规定，可以享受小型微利企业税收优惠，应缴纳企业所得税为：20×20%=4(万元)。
笔者认为观点二正确。依据企业所得税法实施条例第九十二条规定的是“应纳税所得额”，企业所得税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”税基式减免是包括在应纳税所得额内的。从年度纳税申报表上来看，应纳税所得额是纳税调整后所得减掉所得减免、抵扣应纳税所得额、弥补亏损后的金额，即年度纳税申报表主表第23行的数据。该企业三因素都符合企业所得税法实施条例第九十二条之规定，因此可以享受小型微利企业税收优惠。
那么，如何理解国税函[2010]157号文件。笔者认为，企业所得税法实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定的减半征收是所得减半，在所得减半的基础上按照法定税率计算应纳税额，不能按照优惠税率计算。其他税率类优惠(如高新技术企业)与应纳税所得额无关，而小型微利企业与应纳税所得额有关，应纳税所得额(及从业人数、资产总额)符合条件的，就可以享受优惠税率。另外，企业所得税法实施条例的法律效力也远高于国税函 [2010]157号文件。
需要注意的是，应纳税所得额不超过30万元的小型微利企业可以减半征收，但由于企业已经依据企业所得税法实施条例第八十六条第二款减半过一次，不能再减半。
若该企业2016年度纳税调整后所得为50万元，其中：其他所得10万元，内陆养殖所得40万元，减半后为20万元，应纳税所得额为30万元，可以享受小型微利企业税收优惠。其中20万元享受20%税率，10万元享受小型微利企业减半征收，应纳税额为：20×20%+10×50%×20%=5(万元)。
如果适用减半征收的企业纳税调整后所得本身就不超过30万元，那么直接适用小型微利企业减半征收即可;但如果纳税调整后所得本身超过30万元，减半后应纳税所得额不超过30万元，就可先减半再享受小型微利企业优惠税率。
适用减半征收(花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖)的农林牧渔企业很多都是小微企业，应如何享受小型微利企业税收优惠?建议有关部门明确。
靳编辑
